Prevederile reglementarii care introduce impozitarea cu 70% asupra veniturilor nedeclarate, obtinute de persoanele fizice din surse neidentificate, lasa loc unei serii de interpretari, dintre care o importanta deosebita o are determinarea semnificatiei sintagmei „venituri a caror sursa nu a fost identificata”. Desi aceasta sintagma era utilizata si in reglementarea anterioara, in cadrul textului articolului 117 din Codul Fiscal, majorarea la 70% a impozitului pentru veniturile din surse neidentificate creeaza o miza suplimentara, atat pentru contribuabili, cat si pentru autoritatile fiscale, de a determina categoria exacta a veniturilor vizate de cota majorata.
In plus, aceasta discutie dobandeste o importanta crescuta in contextul anumitor incertitudini privind aplicarea in timp a cotei majorate de impozit si al presiunii pe care aceste prevederi o pun asupra contribuabililor in vederea declararii veniturilor realizate si securizarii cotei de 10% (cota generala pentru impozitarea veniturilor realizate de persoanele fizice potrivit Codului Fiscal). Mai exact, se pune problema daca o incercare de conformare voluntara a contribuabililor (prin declararea unor venituri in vederea impozitarii) inainte de intrarea in vigoare a noilor prevederi, la 1 iulie 2024, garanteaza aplicarea cotei de 10% sau daca autoritatile ar putea contesta sursa veniturilor in cadrul unor verificari desfasurate ulterior declararii in vederea aplicarii cotei majorate de 70%.
Aspectul descris mai sus este scos in evidenta de posibilitatea persoanelor fizice de a declara voluntar anumite venituri la categoria generala prevazuta de Codul Fiscal de „venituri din alte surse” (definite la articolul 114 din Codul Fiscal). In aceasta categorie sunt incluse toate veniturile care nu au fost definite in cadrul altor sectiuni din Codul Fiscal, dar nu exista o lista exhaustiva a acestora. Astfel, in cazul in care autoritatile fiscale constata, in cadrul verificarii situatiei fiscale personale, ca nu poate fi identificata provenienta certa a acestor venituri, desi ele au fost declarate in cadrul categoriei de venituri din alte surse, aceasta constatare poate atrage aplicarea cotei de 70%?
Un raspuns la aceasta intrebare trebuie sa tina cont si de alte mentiuni specifice ale articolului 117 din Codul Fiscal, modificat de legea 296/2023 si prin care a fost introdusa noua cota de impozitare. Articolul mentionat prevede ca „orice venituri constatate de organele fiscale, in conditiile Codului de procedura fiscala, a caror sursa nu a fost identificata, se impun cu o cota de 70% aplicata asupra bazei impozabile ajustate. Prin decizia de impunere organele fiscale vor stabili cuantumul impozitului si al accesoriilor”. Aceste coordonate suplimentare stabilite prin textul articolului 117 ofera contextul necesar aplicarii unor interpretari care sa ofere o posibila solutie.
Posibile interpretari
Un raspuns la intrebarea mentionata ar putea fi „da”, sub interpretarea ca identificarea sau „constatarea” finala a sursei veniturilor este efectuata in cadrul verificarii efectuate de organele fiscale si nu este determinata decat sub aspect relativ de o declarare precedenta din partea contribuabilului (sursa putand fi recalificata de organele fiscale in cadrul unui control). O astfel de perspectiva pleaca de la interpretarea literala a textului articolului 117 (care mentioneaza sursa neidentificata, si nu lipsa declararii) si de la premisa ca identificarea sursei are o dimensiune materiala (i.e., determinare exacta a provenientei veniturilor), care nu este indeplinita prin simplul proces formal de declarare la categoria veniturilor din alte surse.
Astfel, poate aparea o situatie in care, desi contribuabilul a efectuat declararea veniturilor, autoritatile fiscale nu pot identifica cu precizie provenienta acestora in baza documentelor si clarificarilor care le sunt puse la dispozitie. In aceasta interpretare a textului de lege, se poate ajunge la concluzia ca imposibilitatea stabilirii provenientei veniturilor si schimbarea incadrarii sursei acestora de catre organele fiscale (din cea indicata de catre contribuabil in propria declaratie, in neidentificata) indeplineste conditiile prevazute de lege pentru impozitarea acestor venituri cu 70%.
Prin contrast, un alt raspuns ar putea fi „nu”, plecand de la premisa ca declararea veniturilor reprezinta elementul cheie in vederea identificarii sursei, iar un astfel de demers este suficient pentru garantarea aplicarii cotei generale de impozitare, de 10%. In acest scenariu, orice constatare a organelor de control, ulterioara declararii, cu privire la lipsa unei indicatii clare asupra provenientei veniturilor, nu ar genera aplicarea cotei majorate de impozitare de 70% (aceasta problema a provenientei putand face obiectul unor alte investigatii privind legalitatea veniturilor).
O astfel de interpretare are suport in textul articolului 117, intrucat cota majorata de impozitare de 70% poate fi aplicata (potrivit acestor prevederi) numai cu conditia ajustarii bazei de impozitare. Declararea veniturilor la categoria prevazuta de Codul Fiscal de „venituri din alte surse” atrage aplicarea cotei generale de 10% pentru aceste venituri. Lipsa certitudinii asupra provenientei veniturilor si posibilitatea ca acestea sa fie incadrate intr-o alta categorie prevazuta de Codul Fiscal nu ar atrage impozitarea sub o alta cota (i.e., mai mare decat cea 10%) sau prin raportare la o baza mai mare (intrucat impozitarea veniturilor din alte surse se efectueaza in general la o baza egala cu venitul brut, nefiind posibile deduceri decat pentru subcategorii specifice de venituri din alte surse).
In acest context, o ajustare a bazei de impunere s-ar putea efectua numai in conditiile identificarii unor venituri suplimentare (fiind necesar ca in cadrul controlului sa rezulte o diferenta intre veniturile declarate si cele constatate de inspectori). Prin urmare, raportat la modalitatea de redactare a textului de lege, se poate argumenta ca impozitul de 70% se aplica doar asupra veniturilor nedeclarate, deoarece numai in acest caz se ajusteaza baza impozabila.
Acest aspect este confirmat de o alta prevedere a Codului Fiscal, care sustine ca „organul fiscal emite decizie de impunere ori de cate ori acesta stabileste sau modifica baza de impozitare”. Asadar, daca nu se schimba baza de impozitare (veniturile impozabile raman cele declarate de contribuabil), nu se emite decizie de impunere si astfel nu exista posibilitatea sa se aplice impozitul majorat de 70%, intrucat acesta nu are o baza de aplicare.
Dincolo de aceste interpretari (momentan anticipative si teoretice), este important de mentionat ca, potrivit legii, fiecare contribuabil are obligatia sa isi declare in mod corect, complet si la timp toate veniturile. Aceasta conformare voluntara din partea contribuabililor prin declararea veniturilor (care pare a fi inclusiv un obiectiv urmarit prin ultimele modificari fiscale) are potentialul de a garanta aplicarea cotei de impozitare generale (de 10%) prevazuta de Codul Fiscal, asa cum a fost indicat anterior in cadrul celei de-a doua interpretari.
In plus, o astfel de actiune reduce riscul aplicarii unor dobanzi si penalitati suplimentare generate de lipsa declararii si platii la timp a obligatiilor fiscale si are inclusiv potentialul de a reduce riscul fiscal in baza caruia se selecteaza contribuabilii asupra carora este declansata verificarea. Contribuabilul vizat poate opta pentru conformarea voluntara inclusiv in timpul verificarii, avand in vedere ca prevederile Codului de Procedura Fiscala nu contin o interdictie in acest caz.
In concluzie, pana la momentul intrarii in vigoare a noii cote de impozitare, respectiv 1 iulie 2024, recomandam persoanelor fizice vizate sau care considera ca ar putea fi vizate sa isi analizeze cu atentie situatia fiscala si sa ia in calcul scenariile prezentate mai sus.
