S-a implinit un an de cand Codul Fiscal a fost modificat prin Legea nr. 33/2024 pentru a da posibilitatea companiilor de a diminua baza de impozitare a TVA si cu reducerile de pret care nu sunt acordate direct clientilor din lantul de vanzare, dar care au ca efect reducerea pretului platit de catre consumatorul final. Modificarea a vizat si contributiile trimestriale platite in domeniul farmaceutic (i.e. „clawback” si cost-volum) sau al reducerilor de co-plata, care au ca efect reducerea pretului final achitat de pacienti pentru medicamente.
Aceasta modificare legislativa reprezinta un pas important si necesar in alinierea cadrului legal national cu normele europene privind TVA, clarificand complet situatia contributiilor din domeniul farmaceutic. Asadar, conform acestei modificari pentru contributiile achitate in trecut, companiile au acum posibilitatea de a ajusta baza de impozitare a TVA si a solicita restituirea. Pentru viitor, noul cadru legislativ permite ajustarea directa in decont, facilitand un proces mai transparent si eficient de gestionare a obligatiilor fiscale. Aceasta schimbare a fost extrem de benefica, aliniindu-se practicilor existente in alte state europene si corectand o disfunctionalitate legislativa din trecut. Companiile din sectorul farmaceutic sunt astfel indreptatite sa exploreze aceste modificari pentru maximizarea beneficiilor fiscale si asigurarea conformitatii cu reglementarile internationale.
Deciziile CJUE si aplicabilitatea in Romania
La momentul publicarii, modificarea legislativa a venit ca raspuns la solicitarile mediului de afaceri si a avut ca scop, conform expunerii de motive, alinierea legislatiei nationale in materie de TVA cu prevederile legislatiei europene, asa cum au fost acestea interpretate prin hotararea pronuntata de Curtea de Justitie a Uniunii Europene (CJUE) in cauza C-717/19 - Boehringer Ingelheim.
Tinand cont de prevederile art. 73 din Directiva TVA conform careia baza de impozitare a TVA include toate elementele care reprezinta contrapartida obtinuta sau care urmeaza sa fie obtinuta de catre furnizor in schimbul livrarii de la client, in cauza C-717/19, Curtea Europeana a stabilit ca, prin plata acestor contributii, societatea Boehringer Ingelheim nu pastreaza in fapt in totalitate contrapartida vanzarilor de medicamente, ceea ce o indreptateste sa reduca baza de impozitare pentru vanzarile de medicamente pentru care in prealabil a colectat TVA la pretul integral de distributie.
Aceasta interpretare a fost validata recent si in cauza C-248/23 Novo Nordisk A/S unde CJUE a clarificat ca aceste contributii nu au natura unor taxe intrucat se cunoaste cu exactitate destinatia lor, iar autoritatea fiscala actioneaza ca un agent de plata pentru autoritatea de stat din domeniul sanatatii. Aceasta interpretare valideaza inca o data natura de reducere de pret pentru aceste contributii, care ar trebui aliniata corespunzator si din perspectiva contabila.
Hotararile mai sus amintite ale CJUE sunt deosebit de relevante si in Romania tinand cont ca sistemul de contributii din domeniul farmaceutic, reglementat prin OUG nr. 77/2011, este similar. Astfel, in Romania, detinatorii autorizatiilor de punere pe piata a medicamentelor (DAPP), direct sau prin reprezentantii legali ai acestora, au obligatia de a plati contributia clawback pentru medicamentele suportate din Fondul national unic de asigurari sociale de sanatate (FNUASS) si din bugetul Ministerului Sanatatii. Similar, pentru medicamentele pentru care au fost emise decizii de intrare conditionata in Lista medicamentelor de care beneficiaza asiguratii pe baza de prescriptie medicala, companiile din domeniul farmaceutic pot incheia contracte cost-volum/ cost-volum-rezultat prin care se angajeaza sa sustina tratamentul cu medicamentele incluse in lista prin plata unei contributii trimestriale, calculate prin aplicarea procentelor stabilite in contracte la valoarea consumului trimestrial.
Asadar, la fel ca in situatia analizata in cazurile de mai sus si in Romania, prin plata clawback sau cost-volum, compania care livreaza medicamentele nu ajunge niciodata sa utilizeze toate veniturile incasate din vanzarile de medicamente intrucat incasarile sunt diminuate cu valoarea acestor contributii, motiv pentru care baza de impozitare a TVA pentru aceste livrari de medicamente trebuie redusa corespunzator.
Jurisprudenta nationala si demersurile recente
La scurt timp dupa modificarea legislatiei nationale, Inalta Curte de Casatie si Justitie (ICCJ) a pronuntat un prim reper jurisprudential pentru piata din Romania, in cazul unui contribuabil cu o situatie identica cu cea descrisa in cazul Boehringer Ingelheim, obligand organele fiscale la restituirea TVA ajustata aferenta contributiilor trimestriale achitate pentru perioada 2013-2018. Motivarea ICCJ este in esenta bazata pe concluziile CJUE din cauza C-717/19 si mai ales pe modificarea recenta a legislatiei nationale intervenita tocmai pentru compatibilizarea prevederilor Codului fiscal cu Directiva de TVA. Mentionam ca, modificarea legislatiei nationale a fost esentiala pentru pronuntarea acestei solutii de catre ICCJ cu atat mai mult cu cat, in acest caz, prima instanta respinsese actiunea contribuabilului refuzand sa faca aplicarea directa a Directivei TVA. Cu toate acestea, vazand modificarea legii si motivele ce au stat la baza acesteia, ICCJ a pronuntat o solutie favorabila contribuabilului, in linie cu legislatia europeana si jurisprudenta CJUE.
Demersurile companiilor farmaceutice. Provocari actuale si noi perspective
In contextul actual, companiile din industria farmaceutica au inceput deja sa faca demersuri in vederea ajustarii bazei de impozitare a TVA cu valoarea contributiilor trimestriale achitate, si restituirii TVA aferenta. In acest demers, se impun a fi avute in vedere o serie de aspecte procedurale si substantiale care sa faciliteze obtinerea unei solutii favorabile in privinta cererilor de restituire avansate.
Astfel, din perspectiva procedurala, consideram ca solutia corecta este reflectarea TVA solicitata la restituire in decont. Conform articolului 1 pct. 37 din Codul de Procedura Fiscala, declaratia de TVA reprezinta un titlu de creanta. In cazul in care acest titlu de creanta nu reflecta suma in mod corect datorata de contribuabil, exista posibilitatea ca organul fiscal sa respinga cererea de restituire, motivand ca sumele declarate in titlu de creanta au fost si cele achitate de catre contribuabil, neexistand sume supuse restituirii, astfel de solutii fiind intalnite in practica autoritatii fiscale in situatii similare.
Este esential ca procedura prin care se realizeaza ajustarea deducerii TVA atat in prezent, cat si pentru TVA aferenta contributiilor achitate in trecut, sa fie consistenta si sa respecte prevederile procedurale in ceea ce priveste regularizarea TVA colectata anterior, acestea fiind operatiuni care trebuie incluse in decontul de TVA. Acest lucru este important intrucat aplicarea unei alte proceduri fiscale poate fi sanctionata de catre organul fiscal, fara a se mai ajunge la o analiza pe fond a dreptului de ajustare a TVA colectata pentru aceste contributii.
Din perspectiva substantiala, in ceea ce priveste calitatea persoanei care plateste contributiile trimestriale reglementate, in lumina hotararilor pronuntate de CJUE mentionate anterior, consideram ca dreptul la reducere a bazei de impozitare cu aceste contributii este al societatii din Romania care (i) distribuie medicamentele pe piata locala si colecteaza TVA la valoarea integrala a vanzarilor realizate catre clientii sai si de asemenea, (ii) achita contributiile trimestriale determinate la valoarea consumului de medicamente pentru trimestrul de referinta. Acest drept nu este influentat de concepte privind calitatea de DAPP sau reprezentant legal al acestuia, si nici de mecanismele prin care companiile din domeniul farmaceutic isi finanteaza cheltuielile, inclusiv cele privind contributiile trimestriale achitate pentru consumul de medicamente distribuite in Romania.
Prin urmare, companiile din domeniul farmaceutic au posibilitatea sa solicite ajustarea TVA pentru contributiile clawback si cost-volum achitate in prezent, dar si pentru cele achitate anterior.
